A não incidência do ISS nos contratos de afretamento

0

O ISS é o imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal que tem como fato gerador a prestação de serviços. Está previsto no art. 156, III, §3º da Constituição, bem como na Lei Complementar 116/2003.

A Lei Complementar 116/2003 define como fato gerador do imposto “a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”. Resta, portanto, definir o que é prestação de serviços para efeitos da incidência do ISS.

Prestação de serviço é entendido como uma obrigação de fazer, ou seja, aquela prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendendo a obtenção de um bem material ou imaterial.

O conceito de prestação de serviços também pode ser extraído do Código Civil, mais precisamente no seu art. 594, que determina como toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, que possa ser contratada mediante retribuição.  Por oportuno, é bom salientar que o art. 110 do Código Tributário Nacional estabelece que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Sendo assim, cumpre trazer à baila a natureza jurídica dos contratos de afretamento, que é o contrato mediante o qual pessoa ou firma (fretador) concede ao dono da carga (afretador) o uso total ou parcial do navio, por um preço previamente ajustado (frete). Existem três espécies de afretamento: a casco nu, por tempo e por viagem.

A Lei 9.432/1997, em seu art. 2º, define cada uma das três modalidades:

“– Afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação

– Afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado;

– Afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens;”

Importante destacar que o afretamento não se confunde com a prestação de serviço de transporte, já que naquele não se vislumbra a entrega da mercadoria, mas sim a utilização da embarcação, que poderá ser com ou sem tripulação, por tempo ou por viagem, conforme já destacado. Por tal razão, não haverá a incidência do ICMS-Transporte, sobrando, portanto, a discussão quanto a incidência do ISS.

Como já vimos, a prestação de serviço deve ser considerada como uma obrigação de fazer. Assim, como o afretamento a casco nu – onde se entrega somente a embarcação não tripulada e desarmada – trata-se de evidente obrigação de dar, não deverá haver incidência do imposto municipal.

Ademais, o contrato de afretamento a casco nu tem natureza de aluguel de bem móvel, e sobre isto o STF possui Súmula Vinculante que dispõe sobre a inconstitucionalidade da incidência do ISS na referida hipótese:

Súmula Vinculante 31

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.

A jurisprudência do STJ também é firme afastando a incidência do imposto municipal nos contratos de afretamento a casco nu:

“TRIBUTÁRIO. ISS. AFRETAMENTO A CASCO NU. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ANÁLISE DE CONTRATO E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta Corte firmou o entendimento de que não incide ISS sobre contrato de afretamento a casco nu, por caracterizar mera locação de embarcação. 2. Na hipótese em que o acórdão recorrido concluiu, com base na análise das cláusulas contratuais, que não há serviços prestados em conjunto com o contrato de afretamento em apreço, a pretensão é inviável, por exigir a interpretação de cláusulas contratuais ou a incursão no universo fático-probatório. Óbices das Súmulas nº 5 e 7 do Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental improvido. (STJ – AgRg no REsp: 1512344 RJ 2014/0313711-4, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 19/05/2015,  T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 26/05/2015)”

No que tange ao afretamento por tempo ou por viagem, uma parcela da doutrina entende que trata-se de obrigação de dar, mesmo que o fretador ceda a embarcação com a sua tripulação. Outra parte entende tratar-se de obrigação de fazer, o que configura uma prestação de serviço.

O Superior Tribunal de Justiça entendeu que as referidas modalidade tratam-se de um contrato complexo, onde há ao mesmo tempo uma obrigação de fazer e outra de dar, caracterizada pela prestação de serviço através da armação e tripulação da embarcação, bem como a entrega da coisa móvel, respectivamente. Eis o entendimento do STJ:

“TRIBUTÁRIO. ISSQN. AGENCIAMENTO MARÍTIMO E AGENCIAMENTO, CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO NO AFRETAMENTO DE NAVIOS. ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA. ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS: DESCABIMENTO (…) 5. Nos termos do art. 2º da Lei 9.432/97, o contrato de afretamento de navios pode-se dar em três modalidades: a) afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; b) afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado; c) afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens. 6. Os contratos de afretamento a casco nu, por natureza, assemelham-se aos contratos de locação e os navios, por força do art. 82 do Código Civil/1916, são considerados bens móveis. Assim, aplicável em tese o item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 (com a redação dada pela LC 56/87), que prevê a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis. 7. Entretanto, o STF, no julgamento do RE 116.121-3/SP, declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da exigência, restando assentado que a cobrança do ISS sobre locação de bem móvel contraria a Lei Maior e desvirtua institutos de Direito Civil. 8. Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, não podem ser desmembrados para efeitos fiscais e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade(Precedentes desta Corte) de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68. Portanto, igualmente não tributável o agenciamento, a corretagem ou a intermediação no afretamento de navios. 9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido para conceder a segurança. (STJ – REsp: 792444 RJ 2005/0178205-4, Relator: Ministra ELIANA CALMON, Data de Julgamento: 06/09/2007,  T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 26/09/2007 p. 207)”

Conforme o entendimento firmado na Corte, os contratos complexos não podem ser desmembrados para efeitos fiscais, outrossim, o contrato de afretamento não se encontra na Lista Anexa da Lei Complementar 116/2003.

No que se refere a Lista Anexa, a maioria da doutrina e jurisprudência pátria defende que a mesma possui rol taxativo na vertical e exemplificativo na horizontal, sendo vedada a aplicação da mesma por extensão, por se tratar de tributação por analogia. Ainda que a Lista trouxesse vocábulos como “congêneres” (o que permitiu o entendimento de ser exemplificativo na horizontal) não houve nenhuma situação em que pudesse levar à tributação do afretamento de embarcações seguindo tal entendimento.

Assim, não há que se falar na incidência do ISS nos contratos de afretamento, seja qual for a modalidade, e tampouco na incidência do ICMS.

The following two tabs change content below.

Guilherme Chambarelli

Guilherme Chambarelli é advogado tributarista e aduaneiro no Lins, Homem de Carvalho & Pizzolante Advogados Associados (LHCP Advogados). Mestrando em Direito Econômico e Desenvolvimento pela Universidade Cândido Mendes. Pós-graduado (LL.M) em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas. Pós-graduado em Direito Aduaneiro pela Universidade Cândido Mendes. Curso Avançado de Jurisprudência Tributária (Curso PJT) pela Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF). Extensão em Planejamento Tributário pelo Ibmec. Membro da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF).

DEIXE UM COMENTÁRIO