A Tributação da Exploração Econômica do Direito de Imagem

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A discussão acerca da tributação da exploração econômica do direito de imagem de atletas de alto rendimento e artistas ganhou grande destaque em 2017, ano em que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) julgou diversos recursos interpostos por futebolistas da estirpe de Alexandre Pato, Darío Conca e Neymar Júnior, assim como por esportistas da grandeza de Gustavo Kuerten. Casos como estes evidenciaram a grande importância atribuída ao direito de imagem nas últimas décadas, que decorre, essencialmente, da atribuição econômica que lhe foi conferida.

Embora apresentem diferenças significativas, o foco da fiscalização, em ambos os casos, foi a legitimidade da exploração econômica do direito de imagem por pessoas jurídicas. Em suma, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional entendeu que os contratos firmados por estas PJ’s (tais quais os de patrocínio) revestem-se de natureza personalíssima, vez que as cláusulas aludem ao desempenho e comportamento dos esportistas, o que implicaria dizer que a renda auferida em decorrência da celebração destes contratos deveria ser tributada na pessoa física detentora da imagem, e não na pessoa jurídica que obtém o direito de exploração econômica da imagem.

Em outras palavras, o Fisco entendeu ter havido tentativa fraudulenta, por parte destes contribuintes, de disfarçar o verdadeiro contratado. No caso de Gustavo Kuerten, por exemplo, o Fisco alegou que a inclusão do tenista nos contratos apenas como interveniente anuente visaria somente ao pagamento de menos tributos, vez que o principal responsável pelo cumprimento dos contratos firmados seria, somente, o próprio Guga.

Do mesmo modo, no caso de Neymar Jr. o lançamento se baseou na tese de que são personalíssimos e intransferíveis os direitos relacionados aos serviços prestados pelo atleta. Assim, o Fisco explicitou seu entendimento no sentido de que deveria haver reclassificação dos rendimentos das pessoas jurídicas – tais quais a “N&N Consultoria”, constituída para administrar os contratos e explorar economicamente a cessão dos direitos de imagem do jogador – para a pessoa física. Implica dizer: estas pessoas jurídicas seriam desconsideradas, vez que os rendimentos deveriam ser redirecionados ao esportista.

Parte considerável dos julgadores entendeu que a exploração econômica de direitos personalíssimos implicaria em regime compulsório de tributação na pessoa física, vez que, seguindo esta linha interpretativa, não se trataria de atividade empresarial e as PJ’s careceriam de substância – e a renda passaria a ser tributada na pessoa física, como explicitado supra.

Assim, cresceu o debate no que tange à possibilidade de o Fisco desconsiderar a pessoa jurídica autorizada a explorar os direitos de imagem de pessoas físicas, sob o argumento de que estas últimas seriam os verdadeiros prestadores do serviço e a constituição de pessoa jurídica, para estes fins, constituiria planejamento tributário ilícito, já que as empresas careceriam de substância.

Para melhor compreender o que se passa, essencial tratarmos de alguns conceitos acerca do direito de imagem, previsto legalmente no artigo 5º, X e XXVIII, ‘a’ da Constituição Federal e no artigo 11 e seguintes do Código Civil de 2002.

Os moldes de previsão legal deste direito o inserem, portanto, no ramo dos Direitos e Garantias Fundamentais. Assim, há de se falar que o direito de imagem é tratado como legítimo Direito de Personalidade, de caráter irrenunciável, inalienável, intransmissível, porém, legalmente disponível. Em outras palavras, cumpre afirmar que a imagem não poderá ser renunciada, vendida e nem mesmo cedida em definitivo, mas poderá ser licenciada por seu titular a terceiros.

A defesa destes atletas adota argumento no sentido de que o direito de imagem, mesmo considerado direito personalíssimo, possui vertente patrimonial, o que o caracterizaria como objeto contratual lícito. Logo, seria plenamente possível a cessão* ou exploração de uso de imagem por terceiros, com fulcro nos artigos 11 e 20 do Código Civil de 2002 e, principalmente, artigo 87-A da Lei 9.615/98, in verbis:

Art. 87A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº 12.395, de 2011).

Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem.

Ainda, a defesa invocou o artigo 980-A, §5º, do Código Civil, que permite que a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais – vinculados à atividade profissional e dos quais o titular da pessoa jurídica é o detentor – seja atribuída à EIRELI (Empresa Individual de Responsabilidade Limitada).

Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.

Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.

Referido dispositivo demonstra, certamente, que a legislação pátria aceita a possibilidade de direito patrimonial de uso de imagem ser atribuído a uma pessoa jurídica. A dúvida que paira, entretanto, gira em torno da licitude do fato de considerar esta pessoa jurídica como efetiva titular das receitas oriundas da exploração econômica deste direito, para fins de tributação.

Como citado anteriormente, o Fisco, entre outros argumentos, sustentou que as PJ’s desconsideradas não seriam titulares das receitas advindas da exploração econômica vez que careceriam de substância: aos olhos da fiscalização, existiriam apenas para que o efetivo prestador do serviço pagasse menos tributos.

De outro lado, os atletas se defenderam afirmando que estas empresas englobam toda uma estrutura operacional, firmam diversos compromissos contratuais, contam com diversos funcionários atuando em diversas áreas e exercem atividade contábil regular, o que impossibilitaria a alegação de simulação e carência substancial. A atividade econômica exercida por estas PJ’s seria, posto isto, do tipo empresarial, vez que exigiriam manutenção do corpo de funcionários e prestadores de serviços, investimento de recursos e, essencialmente, sempre visando à obtenção de lucro.

Como se depreende da análise dos julgamentos, a legislação escassa e pouco objetiva acerca do tema culminou em diversas conclusões apontadas pelo CARF. Os conselheiros apresentaram opiniões distintas, o que reflete o estudo pormenorizado e isolado dos casos, combinado com análises acerca da constatação ou não de atividade efetivamente empresarial por parte das pessoas jurídicas que exploram economicamente a cessão dos direitos de imagem.

A título exemplificativo, para reduzir significativamente a autuação do jogador, o CARF levou em conta o fato de Neymar Jr. não ser sócio das empresas que exploram, economicamente, seus direitos de imagem. Assim, vez que Neymar não teria recebido diretamente quaisquer rendimentos advindos destas empresas, não haveria razão em interpor as PJ’s para redirecionar a tributação a Neymar. A defesa do jogador, aqui, alegou erro de sujeição passiva, considerando que o lançamento teria se baseado na concepção de que são personalíssimos e intransferíveis os direitos relacionados aos serviços prestados por Neymar.

Já no caso de Guga, há de se ressaltar que o tricampeão de Roland Garros era, junto de seu irmão, sócio da empresa que administrava seus contratos de imagem e patrocínio. Assim, o Fisco procedeu com a autuação por entender que “não há plausibilidade jurídica em defender a regularidade da constituição de empresa de prestação de serviço, detentora de um único ativo vinculado à imagem de um tenista profissional, quando a empresa centra-se unicamente na figura do tenista”, conforme consta nos autos.

Fato curioso acerca do caso do ex-tenista, a conselheira Maria Helena Cotta Cardozo afirmou que o exemplo da ausência de natureza empresarial na atividade da empresa constituída para gerenciar os direitos de imagem de Guga era que apenas o ex-atleta poderia utilizar os bonés dos patrocinadores – o que, em sua visão, garantiria a desconsideração, pois pessoas jurídicas não usam adereços como estes.

Em suma, pode-se dizer que a discussão está longe do fim. As convergências explicitadas nos julgamentos supracitados demonstram que o consenso mostra-se distante, perpetuando a linha tênue existente, neste contexto, entre um possível gerenciamento de carreira por meio de pessoa jurídica – e o consequente planejamento tributário envolvido – e a suposta ilicitude em se considerar a tributação por meio desta PJ autorizada a explorar os direitos de imagem de pessoa física.


* Parte da doutrina, de acordo com a interpretação sistemática dos citados dispositivos legais, diz que o correto seria se falar em “licença” de uso de imagem.

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Gabriel Rehder

Aluno da Faculdade de Direito de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo - FDRP-USP, estagiário do escritório de advocacia Brasil Salomão e Matthes.

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