Inconstitucionalidade da Multa Isolada no Procedimento de Compensação Tributária

O presente artigo visa apresentar as regras estipuladas para a realização do procedimento de compensação tributária, as consequências da sua homologação ou da sua não homologação, bem como a inconstitucionalidade na aplicação na multa isolada em algumas hipóteses deste procedimento.

A inconstitucionalidade da multa isolada incidente nos pedidos de compensação não homologados pela Fazenda Pública tem uma grande importância dentro do contexto atual da economia nacional e o julgamento do caso paradigma pelo Supremo Tribunal Federal – STF está em curso.

Até o momento foi proferido apenas o voto do Relator, o Ministro Edson Fachin, tendo sido a favor da inconstitucionalidade da multa.

A compensação é modalidade de quitação de créditos tributários muito utilizada por contribuintes cuja atividade gera um número relevante de créditos perante o Fisco e quitação dos créditos tributários devidos por meio da compensação gera inúmeros benefícios a estes contribuintes.

Um dos principais benefícios desta modalidade de pagamento é a ampliação do fluxo de caixa dos contribuintes, que, em tempos de crise, se torna fator essencial à manutenção da atividade empresarial.

O procedimento da compensação permite ao contribuinte antecipar o pagamento do crédito que o contribuinte possui com a Fazenda Pública, na medida em que, na maioria das vezes, ele é quitado por meio de precatórios, que demoram anos para serem aprovados.

Desta forma, o contribuinte faz jus ao seu crédito em momento anterior ao que tinha expectativa e ainda irá quitar um tributo junto ao Fisco, resultando em um aumento do seu fluxo de caixa.

Ocorre que, em contraponto aos grandes benefícios da compensação, o Fisco vem impondo aos contribuintes uma penalidade para os casos em que a compensação não é autorizada. Esta sanção vem afastando o interesse dos contribuintes na compensação, de forma a violar diversas normas constitucionais.

O presente artigo não visa defender aqueles contribuintes que utilizam do procedimento da compensação para desenvolver fraudes, simulações ou condutas criminosas contra a ordem tributária, mas busca assegurar o direito dos contribuintes de boa-fé.

No cenário atual, diversos contribuintes de boa-fé evitam utilizar o procedimento da compensação de débitos, pois há o risco de sofrer uma penalidade elevada em caso de qualquer equívoco, seja ele de ordem formal ou material, ou em razão de qualquer discussão a respeito do seu direito de compensar.

Por esta razão, se faz necessária uma reflexão acerca das normas que impõem a multa isolada nos procedimentos de compensação não homologados pela Fazenda Pública, de modo a expor os seus abusos e as suas irregularidades.

1 – A Compensação de Créditos Tributários

O Código Tributário Nacional – CTN, Lei nº 5.172/66, define em seu artigo 156 as modalidades de extinção do crédito tributário, dentre as quais destacamos para o presente trabalho a modalidade da compensação, constante no inciso II da citada norma.

A compensação tributária, nada mais é que, nas palavras do Mestre Hugo de Brito Machado (2007), um encontro de contas, no qual o contribuinte apresenta um crédito perante a Fazenda Pública com o intuito de quitar um crédito tributário de sua responsabilidade.

Ao contrário do que muitos entendem, a compensação não é um pagamento do débito, pois não há o cumprimento da obrigação principal, mas é um meio de adimplemento, na medida que tem os mesmos efeitos do pagamento, que é a extinção da obrigação de pagar.

O instituto da compensação tem sua origem no Direito das Obrigações, tendo sido albergado pelo Direito Tributário, o que lhe torna um direito inafastável pela Fazenda Pública, vez que é regra das relações obrigacionais.

Em sua origem a compensação possui duas faces: àquela vinculada a um acordo e aquela referente à matéria de defesa. No âmbito fiscal, muito em decorrência da embrionária discussão sobre transação tributária, a compensação aparece como matéria de defesa de uma das partes em face da outra.

Assim, é defeso ao Fisco impor ao contribuinte o pagamento de um crédito tributário, se o mesmo contribuinte tem a opor um crédito perante à Fazenda. Cabe às normas regulamentares definirem os termos e condições do procedimento de compensação de créditos tributários, mas nunca à Fazenda admitir ou não a compensação de forma discricionária.

Segundo alguns doutrinadores, o direito à compensação estaria, inclusive, intrínseco no própria Constituição Federal como decorrência natural da garantia dos direitos de crédito, que consubstanciam parcelas do direito de propriedade, combinada com outros preceitos constitucionais.

Neste sentido, o artigo 170 do Código Tributário Nacional define que a lei competente fixará as condições a que serão submetidas à autoridade administrativa e o contribuinte, isto é, torna a compensação adstrita à reserva legal.

Logo, é possível compensar tudo o que a lei competente permite e no que ela for silente, há uma proibição. Via de regra, a lei atribui limitações quanto ao objeto, definindo os tributos a que podem se compensar, quanto à quantidade, fixando valores que podem ser compensados ou quanto ao tempo, determinando o período dos tributos que podem ser compensados.

Todavia, a compensação não constitui direito subjetivo ao contribuinte, vez que não é premissa do Direito Tributário. A regra matriz para os casos de pagamento indevido é a restituição deste valor, pois está no âmbito do controle da administração pública, impedindo qualquer impacto no orçamento público.

Por esta razão, a legislação orçamentária veda a prática da compensação, regra esta confrontada pela autorização contida no Código Tributário Nacional, conforme artigo 170 supracitado.

No âmbito federal, enfoque do presente artigo, a compensação foi introduzida pela Lei nº 8383/91, a qual autorizava apenas a compensação entre o mesmo tributo. Atualmente, a compensação é regida pelo artigo 74 da Lei nº 9430/96 e autoriza o procedimento compensatório entre todos os tributos administrados pela Receita Federal do Brasil –  RFB.

Assim, ao passo que o artigo 170 do Código Tributário Nacional é norma que regula a atuação da Administração Pública, o artigo 74 da Lei nº 9430/96 está diretamente voltado para a conduta do contribuinte.

O referido artigo apresenta diversos aspectos da compensação, entre os principais o seu procedimento. Contudo, merece destaque, neste momento, o seu parágrafo 2º, que assim dispõe:

§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação

O parágrafo segundo do artigo 74 institui que a compensação é modalidade de extinção do crédito tributário sob condição resolutória, qual seja a homologação do procedimento por parte do Fisco.

É neste ponto que surge a controvérsia tratada neste artigo. Até onde vão os efeitos desta condição resolutória, considerando que a declaração de compensação consiste em uma confissão de dívida do contribuinte para com a Fazenda? Para adentramos nesse tema, se faz necessário tecer alguns comentários acerca do procedimento de compensação dos débitos tributários.

 2 – Procedimento para compensação de créditos tributários

O procedimento administrativo para a compensação de créditos tributários no âmbito federal é regido pelo artigo 74 da Lei nº 9430/96 e ele se inicia através de um ato de declaração do contribuinte.

Nesta declaração de compensação o contribuinte informa o que pagou indevidamente, isto é, a origem do seu crédito, requer o reconhecimento do indébito, indica o crédito tributário devido e requer a composição da compensação.

Entretanto, antes de fazer a declaração, os contribuintes devem se atentar para o parágrafo 3º do artigo 74, o qual indica detalhadamente quais as vedações à compensação.

Feita a declaração de compensação, seus efeitos são condicionados à sua homologação por parte da Fazenda, que, analisará a presença dos requisitos estabelecidos pela lei e deverá fazê-lo expressamente no prazo de 5 anos contados da data do envio da declaração.

O envio da declaração será, em regra, realizado por meio eletrônico e, ultrapassados os 5 anos para homologação expressa sem que essa tenha sido realizada, ficará configurada a sua homologação tácita. No entanto, caso seja realizada alguma retificação na declaração, o prazo para homologação se renovará por mais 5 anos, contados da data do envio da declaração retificadora, exceto nos casos em que houver compensação de créditos ou débitos expressamente vedados, pois, nesse caso, não há prazo decadencial, nos termos do parágrafo 13º do artigo 74 da Lei nº 9430/96.

Por se tratar de um procedimento declaratório, uma vez realizado, consistirá em uma confissão do débito a ser compensado pelo contribuinte. Logo, feita a declaração de compensação, não haverá margem legal para se discutir os elementos daquela dívida tributária.

Após a análise por parte da Fazenda, deverá proferido um despacho decisório pelo Fiscal responsável. Ocorre que, na maioria das vezes só são emitidos despachos decisórios nos casos de não homologação. Nos casos de homologação, a mesma ocorre tacitamente.

Havendo a homologação, expressa ou tácita, ocorre a extinção da obrigação de pagar o crédito tributário compensado.

Por outro lado, proferido despacho decisório de não homologação, o Fisco deverá intimar o contribuinte a quitar o débito ou apresentar manifestação de inconformidade no prazo de 30 dias, nos termos dos parágrafos 7º e 9º do artigo 74:

§ 7o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.

 

§ 9o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.      

Fundamental destacar que, caso a compensação seja considerada como não declarada pelo Fisco, é vedada a apresentação de manifestação de inconformidade, sendo cabível apenas o recurso hierárquico, o qual não possui o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário em discussão, nos termos do inciso III do artigo 151 do Código Tributário Nacional.

A compensação será considerada não declarada basicamente quando o contribuinte se valer de créditos prescritos, fizer uso de créditos vedados pela lei regulamentadora, buscar a compensação de débito inscrito em dívida ativa ou dependente de ação judicial.  O parágrafo 12º do artigo 74 apresenta cada uma das hipóteses detalhadas em que a compensação será considerada não declarada.

Na hipótese de ser considerada como não declarada, insurge-se outra divergência quanto à necessidade ou não do Fisco ter que autuar o contribuinte, pois, como dito, a declaração de compensação é considerada como uma confissão de dívida. Atualmente, vigora o entendimento da obrigatoriedade da autuação.

A manifestação de inconformidade, uma vez apresentada, terá seu procedimento regido pelo Decreto nº 70.235/72, suspenderá a exigibilidade do débito, nos termos do já citado inciso III do artigo 151 do Código Tributário Nacional, e será julgada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, considerada a 1ª instância da esfera administrativa federal.

Em caso de improcedência da manifestação de inconformidade, o contribuinte ainda poderá interpor recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, tratado no parágrafo 10º do artigo 74 por sua antiga denominação: Conselho de Contribuintes.

Havendo decisão administrativa definitiva contrária aos interesses do contribuinte, ao valor histórico do crédito tributário serão acrescidos juros, correção monetária e multa isolada no percentual de 50% sobre o valor devido, que será majorada para 150% em caso de constatação de fraude ou simulação.

Esta é a hipótese de discussão de inconstitucionalidade do presente artigo, disposta no parágrafo 17º do mencionado artigo 74:

§ 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.      

Contudo, antes de adentrar na questão da inconstitucionalidade desta multa, relevante será tratar de alguns conceitos relacionados às multas tributárias.

3 – Multas tributárias

O Sistema Tributário Brasileiro sustenta a existência de dois gêneros de penalidades aplicadas ao sujeito passivo da obrigação tributária, que podem ser pecuniárias ou não, quais sejam: as multas indenizatórias e as multas punitivas.

As multas indenizatórias, também chamadas de multas reparadoras, são conceituadas como aquelas que visam a recomposição do patrimônio do Erário Público, isto é, aquelas multas que possuem uma natureza necessariamente cível.

Corrobora com esta caracterização o fato da incidência deste tipo de multa se dar de forma retroativa ao momento do inadimplemento, ao momento da lesão ao Erário.

No âmbito tributário, as multas indenizatórias ou reparadoras só têm representatividade na multa de mora, espécie de multa incidente nos casos de inadimplemento de uma obrigação principal, aplicada em conjunto com os juros e a correção monetária, conforme disposto no artigo 61 da Lei nº 9630/96.

 O outro grande gênero de penalidades do Sistema Tributário é o das multas punitivas, que são conceituadas como aquelas que buscam padronizar o comportamento que se espera do sujeito passivo da obrigação tributária, fazendo com que a conduta fora deste padrão seja desestimulada, gerando um efeito negativo, de abstenção.

Por esta razão, as multas punitivas não têm natureza cível, mas uma natureza administrativa ou penal, dos quais provém um perfil pedagógico da sanção.

No seu viés administrativo, a multa punitiva visa coibir violações, normalmente, mas não sempre, relacionadas às obrigações acessórias, amplificando o poder do mandamento legal fiscal. Já no seu viés penal, a multa punitiva busca coibir as condutas de fraude, de simulação, condutas dolosas que têm a intenção de ludibriar o Fisco na sua arrecadação e na sua fiscalização.

Na prática as multas punitivas podem ser pecuniárias, como é a multa isolada, ou não, como é a pena de perdimento. Neste artigo trataremos apenas das multas punitivas pecuniárias, que se dividem basicamente em 4 espécies: isolada, de ofício, agravada e qualificada.

As multas agravadas e qualificadas são penalidades caracterizadas por uma majoração daquela punição que se considera ordinária, tais como a multa isolada ou a multa de ofício, seja em decorrência da reincidência do infrator, seja em decorrência da maior gravidade da prática do infrator. Os parágrafos 1º e 2º do artigo 44 da Lei nº 9630/96 regem as hipóteses dessas multas.

Multas agravadas, via de regra, são aplicadas em função do maior caráter lesivo da conduta do sujeito passivo da obrigação tributária, como é, por exemplo, o caso da já citada reincidência da conduta ou casos em que o sujeito passivo não atende às intimações emanadas do Fisco de forma reiterada.

A multa de ofício é a penalidade aplicada pelo Fisco quando o lançamento do tributo se dá por meio do Auto de Infração, ou seja, quando o sujeito passivo da obrigação tributária não cumpre com seus deveres e a Fazenda o faz.

Esta penalidade está necessariamente atrelada ao descumprimento de uma obrigação principal, sendo exceção à regra das multas punitivas.

O dispositivo legal impõe a multa de ofício nos casos de não pagamento do tributo e da ausência ou inexatidão de sua declaração. Importante destacar que a ausência ou inexatidão da declaração deve, necessariamente, importar em não pagamento total ou parcial do tributo.

Caso haja o pagamento correto do tributo, mas o contribuinte não tenha cumprido a obrigação acessória ou tenha a feito de forma inexata, não deverá incidir a multa de ofício, mas sim a multa isolada.

Por fim, a multa isolada é a sanção imposta pelo Fisco para os casos de descumprimento de obrigações acessórias, isto é, já está constituída pelo sujeito passivo a relação obrigacional tributária, mas o contribuinte deixa de cumprir adequadamente a obrigação acessória.

O inciso II do artigo 44 da supracitada lei demonstra com clareza a aplicabilidade da multa isolada:

Art. 44.  Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:    

[…]           

II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:                      

 a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;                          

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. 

É justamente a multa isolada o foco deste artigo, vez que esta vem sendo aplicada pela Fazenda Nacional nos casos de declarações de compensação não homologadas, ainda que as obrigações acessórias tenham sido cumpridas, em uma clara restrição aos direitos dos contribuintes.

4 – Sanção como forma de restringir abusos ou direitos do contribuinte?

Diante deste cenário de imposição de multa isolada em casos de não homologação de declarações de compensação, surge a dúvida: a imposição desta multa visa coibir abusos por parte de contribuinte de má-fé, que visam apenas postergar o pagamento de créditos tributários ou visa restringir direitos constitucionais e legais dos contribuintes?

Em primeiro lugar é relevante destacar que, de fato, alguns contribuintes utilizam a sistemática da compensação para postergar o pagamento de tributos, de forma que a multa isolada é uma penalidade àqueles que se utilizam desta prática.

Entretanto, a regra aplicada pela Fazenda parte do princípio de que todos aqueles que fazem uso do mecanismo da declaração de compensação e que não tenham sua compensação homologada, estão agindo de má-fé. Correto seria o Fisco apurar a existência de fraude, simulação ou dolo do contribuinte, para depois aplicar a multa. Eis a primeira razão pela qual surge a dúvida acima mencionada.

Ademais, como tratado anteriormente, a compensação tributária é uma matéria de defesa do contribuinte, vez que a transação tributária ainda não é suficientemente regulamentada no nosso ordenamento jurídico.

Por ser matéria de defesa, ela impõe ao Fisco a antecipação de um pagamento que o mesmo realizaria ao contribuinte por meio de precatório, isto é, anos mais tarde e de forma previsível, retirando do Fisco o direito de recebimento e de cobrança de um crédito tributário que estava previsto no Orçamento Público.

Assim, as declarações de compensação, na prática, não são bem vistas pela Fazenda, considerando que interferem diretamente em duas frentes do Orçamento Público, ante a sua imprevisibilidade. Esta é mais uma razão pela qual se acredita que a imposição da multa isolada é muito mais um método de desestímulo do que um meio para evitar abusos por parte dos contribuintes de má-fé.

O que se observa no dia-a-dia é que o Fisco busca colocar diversos entraves ao contribuinte, que vão muito além da simples imposição de multa.

Em muitos casos, temos visto a Fazenda Pública cobrar a multa isolada de forma antecipada, em processos cujo objeto da manifestação de inconformidade ou do recurso não tenha abrangido a discordância do contribuinte em relação à imposição da multa.

O contribuinte apresenta sua declaração de compensação e a mesma, através de despacho decisório, não é homologada pelo Fisco. Ato subsequente o contribuinte apresenta sua manifestação de inconformidade objetivando demonstrar as razões que tornam sua compensação legítima e regular, mas não impugna a imposição da multa isolada. O Fisco entende que a questão relacionada à multa está superada e que o direito do contribuinte de questionar a multa precluiu e passa a cobrá-la de forma separada do crédito tributário principal, através da lavratura de Auto de Infração. Este é o cenário que vem se repetindo.

Acrescenta- se que o artigo 116 do Código Tributário Nacional, em seu inciso II, determina que nos casos de situação jurídica, o fato gerador do débito ocorre no momento em que a situação esteja definitivamente constituída.

Assim, o fato gerador da multa isolada só ocorreria no momento em que a compensação fosse definitivamente não homologada, instante em que tal valor poderia vir a ser cobrado pelo Fisco.

Esta prática, além de violadora do artigo 142 do Código Tributário, em conjunto com aquelas razões expostas anteriormente, demonstram o desinteresse da Fazenda em promover a compensação de créditos tributários, fazendo com que a imposição da multa isolada importe na violação à diversos princípios e regras do Ordenamento Jurídico e Tributário Brasileiro, como será demonstrado adiante.

5 – Inconstitucionalidade da Multa

5.1 – Direito de Petição: artigo 5º, inciso XXXIV da Constituição Federal

A primeira violação que a imposição da multa isolada alcança é a do inciso XXXIV do artigo 5º da Constituição Federal, o qual dispõe sobre o direito de petição de todos os cidadãos.

O direito de petição consiste na prerrogativa de qualquer cidadão se manifestar face ao Poder Público, na busca pelo exercício de seus direitos, sem que lhe sejam atribuídos obstáculos ou penalidades.

O pedido de compensação de débitos tributários nada mais é que o exercício de uma manifestação do contribuinte por seu direito de compensar, que poderá ser ou não rejeitado pelo Fisco.

E, conforme dispõe a regra constitucional, em nenhuma hipótese a manifestação perante o Poder Público em defesa de um direito poderá ser obstruída ou penalizada.

Logo, a simples imposição de multa para os pedidos de compensação não homologados corresponde, indubitavelmente, a um óbice e a uma penalidade ao contribuinte.

Acrescenta-se que, como já visto, estamos falando dos contribuintes de boa-fé, uma vez que aqueles que possuem um objetivo fraudulento são tratados por dispositivo legal específico da Lei nº 9630/96.

5.2 – Garantia ao Devido Processo Legal: artigo 5º, inciso LIV da Constituição Federal

A imposição da multa viola também, de forma latente, a garantia constitucional do devido processo legal, o qual define que ninguém será privado de seus bens sem o transcorrer do devido processo legal.

Acerca desta violação, há, inclusive, dois pontos de vista: um é no que tange a aplicação de penalidade relevante em decorrência de mera rejeição de um pedido realizado pelo contribuinte, que lhe é constitucionalmente concedido, nos termos do subcapítulo anterior.

O outro ponto de vista é relacionado ao fato de que a multa é imposta no curso da rejeição do pedido de compensação, sem que seja iniciado um procedimento próprio para sua aplicação, no qual seriam debatidas somente as questões que envolvem a multa, descartando-se os argumentos relacionados aos tributos objeto da compensação pretendida.

Assim, é notória a violação ao artigo 5º, inciso LIV da Constituição Federal sob os dois prismas apresentados em razão da aplicação da multa isolada pela Receita Federal.

5.3 – Violação aos Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade

Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade também são afastados pela Administração Pública quando da aplicação da multa isolada, pois a penalidade tem percentual e valor elevadíssimos, bem como não se justifica por qualquer dano sofrido pelo Fisco.

A proporcionalidade constitucional, como se sabe, exige que o ato administrativo seja adequado, necessário e proporcional em sentido estrito.

Desta forma, a aplicação da multa isolada deveria ser o meio correto para se atingir a finalidade da Administração Pública, qual seja a de impedir a atuação de contribuintes de má-fé (adequação), deveria ser o único meio de se atingir essa finalidade (necessidade) e deveria ser a medida que proporciona mais benefícios do que prejuízos (proporcionalidade em sentido estrito) na relação estabelecida.

Como demonstrado, a multa isolada de 50% não é o meio adequado para impedir a atuação de contribuintes de má-fé, pois há uma disposição legal específica para isto, não é medida necessária para tal fim, pelas mesmas razões e, por fim, é evidente que tal multa gera mais prejuízos aos contribuintes do que benefícios ao Fisco.

Com relação ao Princípio da Razoabilidade, este está diretamente vinculado a uma relação de equivalência entre o direito da Fazenda e o custo a ser arcado pelo contribuinte. Neste sentido, extraímos uma perfeita aplicação oriunda do direito penal, no qual as penas são diretamente vinculadas à conduta culposa praticada.

Nota-se que a razoabilidade também é critério que falta na imposição da multa isolada, vez que a relação de equivalência suscitada em nada é alcançada pela Administração Pública neste ponto.

Portanto, ainda que implícitos na Constituição, ambos os princípios aqui discorridos são deixados à margem pelo Fisco quando da aplicação da multa isolada em comento.

5.4 – Violação ao Princípio do Não Confisco/Mínimo Existencial

O princípio do não confisco, também chamado de princípio do mínimo existencial, se traduz na efetivação da capacidade contributiva, vez que impõe um limite ao poder arrecadatório do Fisco.

O referido princípio apresenta algumas facetas diferentes, seja em relação ao sujeito a que é aplicado, seja em relação objeto do confisco. Com relação aos sujeitos, o confisco pode ser lesivo ao titular da riqueza, à atividade empresarial ou à própria Fazenda Pública. No que tange o seu objeto, o confisco pode se manifestar por meio de impostos, contribuições, taxas, multas, entre outros.

No presente caso a violação ao princípio do não confisco decorre do fato de o contribuinte ter que abrir mão de uma riqueza em decorrência da multa aplicada. O contribuinte estará abrindo mão de sua riqueza na hipótese de ser compelido a pagar a multa isolada em razão da não homologação da sua compensação ou na hipótese de se privar de realizar o pedido de compensação em razão do risco de sofrer a imputação da multa.

Segundo o Supremo Tribunal Federal, é confiscatória a multa desarrazoada, que viola o patrimônio do contribuinte e extrapola o limite da capacidade contributiva. Assim, a própria incidência da multa nestas hipóteses caracteriza o afastamento do princípio do não confisco.

Além disso, deve se considerar o somatório da multa isolada com a multa de mora para fins de parâmetro confiscatório, já que se trata de uma postergação do pagamento do tributo. Logo, como a multa de mora é de 0,33% do crédito tributário por dia de atraso no seu pagamento, fica evidente o efeito confiscatório das penalidades.

5.5 – Violação ao Princípio da Isonomia e o Ônus da Prova em Matéria Tributária

O Princípio da Isonomia está disposto no caput do artigo 5º da Constituição Federal, como viés do direito à igualdade atribuído à conduta da Administração Pública, o qual se apresenta como a regra na qual os iguais devem ser tratados iguais na medida das respectivas igualdades e os diferentes devem ser tratados de forma diferente, na medida das desigualdades destes.

A aplicação da multa isolada no percentual de 150% sobre os valores devidos por contribuintes que, mediante fraude ou simulação, buscam uma compensação indevida, as quais não são homologadas pelo Fisco, ao ser pareada com a aplicação da multa de 50% sobre os valores devidos por contribuintes de boa-fé que buscam a quitação de seus débitos por meio de compensação, as quais não são homologadas pelo Fisco por diversas razões, demonstra, de forma axiomática, a falta de isonomia da Administração Tributária.

O tratamento concedido ao contribuinte de má-fé que utiliza de um instrumento idôneo concedido pela Fazenda para tentar ludibriar a arrecadação é exatamente o mesmo concedido aos contribuintes de boa-fé, que têm suas compensações não homologadas: a aplicação de multa de mora e multa punitiva.

É evidente a violação ao Princípio da Isonomia da Administração Pública, pois de boa-fé ou de má-fé, o contribuinte é punido e, por se tratar de multa percentual, muitas vezes o valor em ambos os casos é o mesmo.

A medida que se espera da Fazenda é a segregação daqueles que visam burlar o sistema daqueles que buscam exercer seus direitos constitucionais. Neste ponto é que surge a questão relacionada ao ônus da prova em matéria tributária.

O ônus de provar o caráter fraudulento da atuação do contribuinte é, obviamente, do Fisco. No entanto, este se esquiva desta obrigação, atribuindo a multa isolada em ambos os casos de não homologação de compensação, seja por tentativa de fraude, seja por exercício legítimo de direitos dos contribuintes.

5.6 – Princípio do Legislador Coerente

O princípio do legislador coerente é o postulado que impõe ao legislador um comportamento congruente com as razões, com as diretrizes da norma que foi criada. Em resumo, este princípio exige que na interpretação e na aplicação das leis sejam consideradas as suas premissas, de forma que a realização da norma esteja em coerência com essas premissas.

O referido princípio decorre do Princípio do Estado Democrático de Direito, estampado no artigo 1ª da Constituição Federal, em conjugação com o citado Princípio da Isonomia ou da Igualdade, definido no caput do artigo 5º, também da Constituição.

Na hipótese tratada neste artigo, o legislador confere ao contribuinte a competência para fazer o “encontro de contas”, reconhecendo a capacidade e a existência de uma maturidade jurídica do mesmo, pautada no princípio da boa-fé, alicerce principal desta atribuição e, posteriormente, presume uma má-fé por parte do contribuinte quando a compensação não é homologada.

Há, obviamente, uma incongruência explícita nesta prática, provocando a violação ao princípio do legislador coerente, na medida em que o legislador, pautado na boa-fé do contribuinte, a ele atribui a obrigação de compensar, algo que, no passado, era atribuição do Fisco, e, ao mesmo tempo, infere que há má-fé do contribuinte quando ocorre a não homologação da compensação.

5.7 – Razão da Multa Isolada e o Lançamento pela Declaração de Compensação

Como tratado anteriormente, as multas tributárias têm caráter punitivo ou indenizatório. A multa isolada, por sua vez, tem um viés indiscutivelmente punitivo, vez que os prejuízos do Fisco são alcançados pela multa de mora, também incidente nas compensações não homologadas.

Considerando o caráter unicamente punitivo da multa isolada, a questão que se levanta é se cabível a sua imposição a um contribuinte que está a confessar um débito tributário por meio da declaração de compensação.

Esta faceta do pedido de compensação, pouco tratada na doutrina e jurisprudência, mas que detém imensa relevância merece ser suscitada nos debates sobre o tema. A declaração de compensação reproduz um crédito do contribuinte para com a Fazenda e, ao mesmo tempo, o contribuinte apresenta um débito que possui também perante a Fazenda, constituindo uma confissão de dívida.

Desta forma, ao confessar a dívida, o contribuinte não pode, em nenhuma hipótese discutir administrativamente o mérito daquele débito confessado, havendo o lançamento do débito, o que se apresenta como mais uma garantia de arrecadação da Administração Pública.

Assim, carece de plausibilidade a punição de um contribuinte que confessa um débito perante a Administração Tributária. É, inclusive, neste ponto que também se vislumbra a inconstitucionalidade da multa, pois há aqui mais uma violação ao princípio da proporcionalidade, no que tange à inadequação da medida sancionadora, bem como mais uma violação à razoabilidade, já que não há equivalência entre o ato do contribuinte e a resposta da Fazenda, que tem um direito diminuto face ao custo do contribuinte.

Nesse sentido também são as considerações feitas por parte da Administração Tributárias pela constitucionalidade da sanção ora combatida, conforme será demonstrado na sequência.

6 – Posição do Fisco

 Demonstradas todas as razões favoráveis à inconstitucionalidade da multa isolada nos casos de não homologação de declaração de compensação, passamos a analisar os fundamentos sustentados pela Fazenda pela manutenção da imposição da multa.

No passado, a referida penalidade podia ser justificada pela necessária sobreposição do interesse público sobre o interesse particular, pois, supostamente, os créditos tributários não seriam de titularidade da Fazenda Pública, mas da coletividade e, por tal razão, não poderiam ser compensados com créditos individuais dos contribuintes, dando azo à aplicação de multa.

Resta claro, portanto, que a justificativa do interesse público deve ser prontamente rechaçada em decorrência do seu completo descabimento.

No que tange à violação ao direito de petição do contribuinte e à garantia do devido processo legal, a Fazenda sustenta que a aplicação da multa não estaria impedindo os contribuintes de apresentarem suas declarações de compensação, esta serviria apenas como uma sanção para os contribuintes que utilizassem o procedimento de forma indevida.

O Fisco entende que a multa isolada funciona efetivamente como um desincentivo às práticas abusivas, fraudulentas, dolosas por partes dos contribuintes de má-fé.

A grande fragilidade deste argumento consiste no fato de que já existe uma previsão de multa de 150% do valor do crédito tributário para os casos de fraude, simulação ou dolo. O artigo 44 da Lei nº 9430/96 afirma:

Art. 44.  Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:            

I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;                                           

[…]

§ 1o  O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.   

Os dispositivos legais mencionados no referido parágrafo primeiro tratam dos conceitos de sonegação, da fraude e do conluio. Vejamos:

Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72

Logo, por já haver uma previsão legal de multa específica para os casos de fraude, simulação e condutas dolosas por parte dos contribuintes, a justificativa da Fazenda para a manutenção da multa isolada de 50% não pode prosperar.

O Fisco também defende a proporcionalidade da multa isolada, na medida em que a mesma seria adequada, necessária e proporcional em sentido estrito.

A adequação decorreria do fato de ser uma medida (sanção pecuniária) a punir aqueles que praticam condutas dolosas, fraudulentas e simuladas contra o Fisco.

A necessidade decorreria da própria existência de uma conduta ilegal por parte dos contribuintes.

A proporcionalidade em sentido estrito da multa é justificada pela relação existente entre as desvantagens que sofre a Fazenda com as práticas ilegais dos contribuintes e as vantagens auferidas pelos mesmos. Assim, segundo a Administração Pública, qualquer percentual inferior a 50% não coibiria as práticas fraudulentas, simuladas e dolosas.

Estes fundamentos não merecem maiores comentários, ao passo que a multa isolada é inadequada, pois restringe o direito de contribuintes de boa-fé, é desnecessária por já existir previsão legal de penalidade para tais práticas, bem como é desproporcional, vez que tem um percentual elevado para um ato de postergação do pagamento do crédito tributário, sendo muito mais técnico majorar a multa de mora.

A Fazenda, por fim, sustenta que não haveria efeito confiscatório na multa isolada, pois o percentual de 50% sobre o valor do crédito tributário estaria dentro dos parâmetros fixados pelos tribunais superiores, que seria de 100%.

Todavia, é fundamental fazer algumas ponderações. Em primeiro lugar, não se pode considerar apenas a multa isolada para fins de parâmetro confiscatório. Para tal análise, por se tratar de uma postergação do pagamento do tributo, é preciso incluir também no cálculo a multa de mora, que é de 0,33% do crédito tributário por dia de atraso no seu pagamento.

O artigo 61 da Lei nº 9430/96 define o percentual da multa de mora:

Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. 

Utilizar neste cálculo tanto os percentuais da multa isolada como os percentuais da multa de mora não só é justo, como é necessário, considerando que ambas são sanções aplicadas com base na mora do contribuinte. Assim, tomando como parâmetro ambas as penalidades e a sobreposição das suas razões, resta evidenciado o efeito confiscatório da multa isolada.

Ademais, como já demonstrado, o confisco consiste no fato do contribuinte ter que abrir mão de uma riqueza em decorrência da multa aplicada em razão da não homologação da sua compensação ou no fato de se privar de realizar o pedido de compensação em razão do risco de sofrer a imputação da multa.

Desta forma, diante do que fora apresentado e com respeito a interpretações divergentes, não há como defender a constitucionalidade da aplicação das multas isoladas em casos de não homologação de compensação sob os fundamentos apontados pelo Fisco.

7 – Jurisprudência

A questão que envolve a constitucionalidade da multa isolada nos casos de não homologação de declarações de compensação vem sendo decidida pelos Tribunais Pátrios há algum tempo, sejam eles administrativos ou judicias e, atualmente, há bastante divergência sobre o tema.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF vem decidindo, desde o início da discussão pela manutenção da aplicação da referida multa, na medida em que os pleitos são pela inconstitucionalidade da penalidade, matéria vedada a apreciação do Tribunal Administrativo.

O Decreto nº 70.235/72, em seu artigo 26-A, veda o afastamento de qualquer regra legal em decorrência de sua inconstitucionalidade, vez que o Conselho Administrativo é órgão do Poder Executivo e, por esta razão, está adstrito ao princípio da legalidade, consagrado no artigo 37 da Constituição. Vejamos:

Art. 26-A.  No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

Neste mesmo sentido e por este mesmo fundamento é a Súmula nº 02 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF:

Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Logo, não há esperança de mudança de posicionamento na esfera administrativa até que haja um pronunciamento definitivo no âmbito do judiciário pela inconstitucionalidade da multa.

Os Tribunais Regionais, por sua vez, de forma oposta ao Conselho Administrativo, vêm decidindo, em sua grande maioria, pela inconstitucionalidade da aplicação da referida multa, justificando suas decisões, principalmente na desproporcionalidade da sanção e na violação ao direito constitucional de petição.

Alguns julgados tratam a aplicação da multa como um efeito desestimulante da conduta do contribuinte, próprio de sanções negativas, assim como defendem que um pedido de compensação equivocada não pode ter efeitos equivalentes ao de uma infração. Outros julgados comparam a exigência da multa àquela exigência do depósito prévio para a interposição de recurso administrativo, definida como inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.

Como visto, a esfera administrativa mantem a aplicação da multa isolada, mas os Tribunais Judiciais vem afastando-a.

Deste modo, em decorrência da relevância e repercussão do tema, o Supremo Tribunal Federal – STF recebeu a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4905, bem como reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada no Recurso Extraordinário nº 796.939/RS. Ambos estão sendo julgados conjuntamente pelo STF.

O Recurso Extraordinário está sendo julgado de um Mandado de Segurança (5000440-46.2012.404.7111/RS) impetrado em 2003 pela Transportadora Augusta SP Ltda. na Justiça Federal de Santa Cruz do Sul/RS, contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil, com o intuito de afastar a multa isolada em procedimento de compensação não homologado.

O principal argumento da Impetrante foi com base na inconstitucionalidade da multa em face do artigo 5º, inciso XXXIV, alínea ‘a’ da Constituição Federal, ou seja, em face do direito de petição já tratado neste artigo.

As decisões do juízo de 1ª instância e do do Tribunal Regional Federal da 4ª Região foram no sentido de considerar a multa inconstitucional, fundamentado no princípio da proporcionalidade, levando-se em consideração que a aplicação da multa nestes termos carece de razoabilidade, coagindo o contribuinte de boa-fé.

Diante do cenário desfavorável a Fazenda interpôs o Recurso Extraordinário que teve seu julgamento iniciado pelo STF em 24/04/20. Até o momento apenas o Ministro Relator Edson Fachin proferiu voto, sendo este em favor da inconstitucionalidade da multa, negando provimento ao Recurso da Fazenda.

O julgamento continuará no próximo dia 08/05/20.

A Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4905, por sua vez, foi proposta pela Confederação Nacional da Indústria – CNI e tem como objeto as violações ao direito fundamental de petição aos poderes públicos (artigo 5.º, inciso XXXIV, alínea “a” da Constituição Federal), o direito ao contraditório e à ampla defesa (artigo 5.º, inciso LV da Constituição Federal), a proibição do uso dos de tributos com efeito de confisco (artigo 150, inciso IV da Constituição Federal), aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade e no uso da multa como sanção.

Todos os argumentos utilizados na Ação Direita de Inconstitucionalidade já foram tratados neste artigo, com exceção do último: uso da multa como sanção política. Esta prática é vedada pelo Supremo Tribunal Federal há anos.

Sanções políticas se caracterizam pelas normas que se consubstanciam em meios transversos de coagir os jurisdicionadas, que no caso são os contribuintes que visam utilizar a compensação como meio de pagamento de créditos tributários. O intuito do Poder Público é sempre ditar um comportamento esperado por parte dos contribuintes: aquele de não ingressar com a declaração de compensação.

Relevante destacar que há nos autos desta Ação Direta de Inconstitucionalidade parecer da Procuradoria Geral da República favorável ao pleito dos contribuintes, com destaque para o reconhecimento das violações ao direito de petição e aos princípios constitucionais da proporcionalidade/razoabilidade, do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa e da vedação ao confisco.

Face aos argumentos utilizados em ambas as medidas judiciais, face às decisões provenientes dos Tribunais Regionais e face ao posicionamento costumeiramente adotado pelo Supremo Tribunal Federal, há grande expectativa de na continuidade do julgamento, ambas recebam provimento, resultando na definitiva inconstitucionalidade da multa e na adoção deste entendimento pela Administração Pública.

Considerações Finais

Conforme verificamos, a Administração Pública vem aplicando multas isoladas sobre os débitos cuja quitação foi tentada por meio de compensação tributária, mas não foi homologada pelo Fisco.

O presente artigo demonstrou, através dos procedimentos e da análise da legislação que rege as compensações tributárias, que a intenção da Administração Pública em afastar as condutas de má-fé, que visam ludibriar o Fisco, é válida.

Contudo, demonstramos também, que a Fazenda Pública não pode se pautar na ideia de que todos os contribuintes agem de má-fé, até que se prove o contrário e, por isso, a multa isolada só deve ser aplicada quando for verificada a intenção de violar à ordem tributária.

Deste modo, restou claro que a previsão legal do parágrafo 17º do artigo 74 da Lei nº 9430/96 é inconstitucional, na medida em que viola o direito de petição consagrado na Constituição Federal, a garantia do devido processo legal, os princípios constitucionais da razoabilidade, da proporcionalidade, do não confisco, da isonomia e do legislador congruente, a essência das penalidades tributárias e o ônus da prova em matéria tributária.

Diante deste cenário, o que se vê é o reconhecimento da inconstitucionalidade da multa isolada nos casos de não homologação de procedimentos de compensação por parte dos Tribunais Regionais, mantendo-se viva a esperança de que esta seja também reconhecida pelos Tribunais Superiores, em especial o Supremo Tribunal, no qual tramita recurso com repercussão geral, cujo o objeto é o mesmo deste artigo e que vem nutrindo a esperança dos contribuintes de boa-fé de que tal posicionamento passará a ser adotado pelos órgãos administrativos fazendários.

Referências e Bibliografia

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** Este Artigo não reflete, necessariamente, a opinião da Academia Fiscal

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