ISS: O conceito de resultado e a exportação de serviços

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A Secretaria de Finanças do Município de São Paulo editou o Parecer Normativo nº 2, para determinar a incidência de ISS sobre a exportação de serviços.

No que diz respeito à exportação de serviços, o art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/2003 dispõe que o ISS não incide sobre a exportação de serviços para o exterior do País, e complementa no parágrafo único afirmando que não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior:

Art. 2o O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

(…)

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

A Lei Municipal de São Paulo nº 13.701/2003, em sintonia com a legislação federal, possui redação idêntica no que se refere a não incidência do ISS na exportação de serviços.

Como se pode observar, o que as referidas leis fizeram foi definir o que não seria exportação de serviços, sendo assim, para entender o conceito de exportação de serviços, é necessário inverter a frase. Ou seja, esta ocorrerá quando o serviço for desenvolvido no Brasil e o resultado for percebido no exterior.

O que o Parecer Normativo da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo nº 2 de 2016 fez foi considerar resultado como a conclusão do próprio serviço. O Art 1º assim dispõe:

“Art. 1º Considera-se “resultado”, para fins do disposto no parágrafo único do artigo 2º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003, a própria realização da atividade descrita na lista de serviços do artigo 1º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003, sendo irrelevante que eventuais benefícios ou decorrências oriundas dessa atividade sejam fruídos ou verificados no exterior ou por residente no exterior.

1º O resultado aqui se verifica quando a atividade descrita na referida Lista de Serviços se realiza no Brasil.

2º Não se considera exportação de serviço a mera entrega do produto dele decorrente, tais como relatórios ou comunicações, bem como procedimentos isolados realizados no exterior que não configurem efetiva prestação dos serviços no território estrangeiro.

3º No caso de serviços de duração continuada, considera-se proporcionalmente realizada a prestação dos serviços com o cumprimento da sua etapa mensal.”

Como se pode observar, o Parecer Normativo ignorou a hipótese de os benefícios do serviço serem fruídos no exterior ou por residente no exterior e fez de considerar resultado como a própria realização do serviço.

A crítica que a medida do Município de São Paulo recebeu reside justamente no que se refere ao conceito de resultado que foi adotado.

Como já dito, o conceito seguido foi o de conclusão do serviço. Por sinal, o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou no mesmo sentido, no famoso caso de uma empresa localizada no Município de Petrópolis – RJ que realiza manutenção de turbinas de avião. Veja a ementa do REsp 831.124, que julgou a demanda:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. 1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC; arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido. (…) 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido (STJ – REsp: 831124 RJ 2006/0052272-7, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 15/08/2006, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 25.09.2006 p. 239)”

O que se pode concluir é que tal entendimento confunde os conceitos de prestação de serviço e resultado, tratando-as como se a mesma coisa fosse. Neste sentido, bom é lembrar a redação do parágrafo único art. 2º da Lei Complementar nº 116/2003:

“Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Como se pode observar, a própria legislação segregou os conceitos de serviço e resultado. A interpretação que a redação oferece é que o serviço pode ser prestado no Brasil e ter seu resultado observado no exterior. No entanto, se utilizado o conceito de que resultado é a conclusão do serviço, ambos estarão sempre juntos e não haverá hipótese de serviço prestado no Brasil e com resultado no exterior.

Assim, para esta corrente, para haver exportação de serviços, a prestação também deverá ocorrer no exterior. Tal hipótese não parece nem um pouco razoável. Outrossim, cumpre destacar que neste caso não haverá incidência do ISS, só que não por conta da isenção, mas sim por força do princípio da extraterritorialidade, já que o serviço foi prestado fora do território nacional.

Importa salientar que o posicionamento da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo diverge do Tribunal de Justiça do próprio Estado, que já vem adotando o conceito de que resultado é a fruição, pelo tomador, do objeto material ou intelectual da prestação. Vejamos as ementas abaixo:

“Apelação. Repetição de Indébito Tributário. Empresa química e farmacêutica. Exportação de serviços de pesquisa para empresas do mesmo grupo econômico localizadas no exterior. Cláusula de exclusividade na fruição do serviço pela TOMADORA. Inteligência dos art. 156, § 3º, II da CF e art. 2º, I e par. único da LC 116/03. Dúvida sobre o conceito de ‘resultado’. Aplicação de métodos jurídicos de interpretação. Resultado que deve ser entendido como “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço (proveito econômico) exclusivamente no exterior, tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo). Hipótese de isenção configurada. Declarada nulidade do lançamento tributário. Indébito caracterizado. Repetição do Indébito devido. Decisão reformada. Recurso provido. (TJ-SP – APL: 00381102620118260053 SP 0038110-26.2011.8.26.0053, Relator: Henrique Harris Júnior, Data de Julgamento: 14/08/2014,  14ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 18/08/2014)

APELAÇÃO Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária Autora/apelante exporta serviços de assessoria e consultoria financeira e de gestão de carteira de investimentos a clientes domiciliados no exterior. Assim, tal atividade se enquadra no disposto previsto inciso I do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03 Deram provimento ao recurso, com inversão dos ônus da sucumbência. (TJ/SP, Processo nº 0057880-68.2012.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Osvaldo Capraro.)”

A doutrina, por seu turno, também endossa o entendimento, é o caso de Kiyoshi Harada, que leciona que “exportação de serviço só pode significar a realização de um determinado serviço aqui para surtir efeito no estrangeiro”. Observa-se que houve a adequada segregação entre os conceitos serviço e resultado, quer dizer, pode ocorrer do serviço ser prestado no Brasil e ter seu resultado percebido no exterior.

Em igual tom, Roque Antonio Carrazza afirma que “a expressão ‘cujo resultado aqui se verifique’ tem acepção de local onde ocorre a fruição do serviço, ou seja, o local onde ele é utilizado”. Ou seja, local do resultado é aquele onde o mesmo é utilizado e não concluído, que foi o entendimento do Município de São Paulo.

No julgamento do REsp 831.124, já mencionado acima, o então ministro do STJ Teori Zavascki, voto vencido no caso, afirmou “que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço”.

Sendo assim, o que se pode concluir é que o Parecer Normativo se demonstrou totalmente equivocado, contrariando não somente a doutrina e jurisprudência mais moderna, mas também a política de desoneração das exportações para tornar os produtos e serviços brasileiros mais competitivos no exterior, equilibrar a balança comercial e favorecer o ingresso de divisas.

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Guilherme Chambarelli

Guilherme Chambarelli é advogado tributarista e aduaneiro no Lins, Homem de Carvalho & Pizzolante Advogados Associados (LHCP Advogados). Mestrando em Direito Econômico e Desenvolvimento pela Universidade Cândido Mendes. Pós-graduado (LL.M) em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas. Pós-graduado em Direito Aduaneiro pela Universidade Cândido Mendes. Curso Avançado de Jurisprudência Tributária (Curso PJT) pela Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF). Extensão em Planejamento Tributário pelo Ibmec. Membro da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF).

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