O uso da compensação na denúncia espontânea

Na coluna de hoje, vamos tratar de um assunto que já há muito tempo desperta bastante discussão, principalmente no contencioso administrativo e judicial tributário, que é a possibilidade de utilizar a compensação na denúncia espontânea.

O instituto da denúncia espontânea está previsto no art. 138, do Código Tributário Nacional, segundo o qual “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração“. Ainda de acordo com seu parágrafo único, “não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração“.

Já a compensação, em seu sentido amplo, pode ser encontrada no art. 368, do Código Civil e ocorre quando  duas pessoas são ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra. Desse modo, quando confrontadas, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

No direito tributário, a compensação é considerada forma de extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, II) e ocorre quando da mesma forma como no direito privado, com a ressalva de que se tratam de créditos tributários e só pode ocorrer desde que autorizada por lei (CTN, art. 170).

Diante disto, muitos contribuintes vêm tentando se valer da compensação para se aproveitar dos efeitos da denúncia espontânea, por entenderem que, por possuírem um crédito contra a Fazenda Pública, poderiam compensar com tributos que deixaram de pagar anteriormente, desde que não tenha iniciado qualquer procedimento de fiscalização.

A posição do CARF sobre a matéria é bastante divergente, o que gera insegurança jurídica para os contribuintes. Além de se verificar divergências entre as Seções do órgão, as sucessivas mudanças na composição, principalmente após os desdobramentos da Operação Zelotes, vêm gerando alternância de posicionamento dentro de uma mesma Seção.

A 1ª Seção da Câmara Superior, por exemplo, vinha afastando a possibilidade da denúncia espontânea se operar pelas vias da compensação tributária (Acórdão 9101-002.969). Todavia, mais recentemente reconheceu que a regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de denúncia espontânea (Acórdão 9101-003.687).

O mesmo comportamento verifica-se no Superior Tribunal de Justiça. No julgamento do REsp nº 1.122.131/SC, o STJ considerou a compensação como uma modalidade de pagamento, uma vez que ambos se destinam à extinção do débito. Nesse sentido, também no AgRg no REsp nº 1.136.372/RS a Corte reconheceu que a “compensação é hipótese de extinção do crédito tributário contida na acepção do termo “pagamento” ínsito no art. 138 do CTN”.

Todavia, há também precedentes contrários aos contribuintes. No julgamento do AgInt no REsp nº 1.308.902, o STJ afastou a possibilidade da denúncia espontânea ocorrer por meio de compensação, alegando que “nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios”.

No entender daqueles que sustentam a tese contrária aos contribuintes, em apertada síntese, o art. 138, do CTN, prescreveu dois requisitos para o contribuinte se beneficiar da denúncia espontânea, são eles: (i) haja o pagamento integral e; (ii) ocorra antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório.

Não concordamos com esse posicionamento.

Como se pode observar, o art. 138, do CTN, “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido. O uso da expressão “se for o caso” sugere a exigência do pagamento é meramente exemplificativo, podendo o contribuinte se valer das outras modalidades de extinção do crédito tributário enumeradas no art. 156, do CTN, desde que aplicáveis.

Não parece que o legislador tenha se apegado ao rigor da acepção do termo “pagamento” do art. 138 como aquele mesmo do art. 156, I. O pagamento de que trata o art. 138 possui sentido evidentemente amplo, se referindo ao adimplemento do débito, seja como for.

Além disso, em contraponto ao argumento apresentado pelo STJ no AgInt no REsp nº 1.308.902, o pagamento nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação também está sujeito a ulterior homologação, o que não afasta a possibilidade do contribuinte se valer da denúncia espontânea.

É preciso que o entendimento seja pacificado, atendendo a verdadeira essência do instituto da denúncia espontânea, que é incentivar os contribuintes à regularizarem suas pendências fiscais sem a necessidade de um procedimento prévio por parte das autoridades, evitando mover a máquina pública para a cobrança do crédito tributário.

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