Os impactos da LINDB no Direito Tributário

Primeiramente, é com imenso prazer e satisfação que reinauguramos a Academia Fiscal, depois de ficarmos um tempo fora do ar para modernização do site. Para este ano de 2019, esperamos crescer ainda mais e desenvolver mais projetos voltados para a educação tributária, dentre cursos, seminários, publicações e etc.

Um dos temas que com certeza mais gerou polêmica na área tributário em 2018 foi em relação às alterações na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) introduzidas pela Lei nº 13.655/2018. Tive a honra de falar sobre os impactos dessas alterações no Direito Tributário na Mesa Redonda da ABDF-Jovem no final do ano passado, mas preferi esperar o novo site para publicar.

Antes de falar sobre isso, é importante entender do que se trata a LINDB. Anteriormente chamada de Lei de Introdução ao Direito Civil (LICC), é considerada a Lei sobre as leis e disciplina de forma geral a aplicação das normas jurídicas brasileiras. Institutos como coisa julgada, ato jurídico perfeito, direito adquirido, vigência das normas e vários outros conceitos podem ser encontrados na LINDB.

Dito isso, após profundos estudos, os professores Carlos Ari Sundfeld e Floriano de Azevedo Neto entenderam que a LINDB precisaria se adequar ao atual ordenamento jurídico, bem como às legislações esparsas.

As alterações, como a própria ementa da Lei nº 13.655/2018 afirma, tiveram como principal foco o Direito Público e surgiu da necessidade de se suprir algumas necessidades, como, por exemplo: a indeterminação das normas públicas, incerteza quanto ao seu conteúdo, superficialidade em decisões de questões e a instabilidade dos atos públicos.

Dentre os objetivos da nova norma, conforme também consta da própria justificativa ao PL, está em garantir a segurança jurídica e eficiência na criação e na aplicação do direito público, bem como incidir sobre situações envolvendo normas dos ramos do direito público cuja aplicação primária caiba à administração pública como um todo.

Mas antes de falar um pouco das alterações, é importante trazer a primeira e talvez principal polêmica: A LINDB se aplica ou não ao CARF?

Foi bastante noticiado na época do julgamento quando a 1ª Turma da Câmara Superior negou a aplicação do Art. 24 da LINDB em um caso sobre ágio. Por 7 votos contra 1, ficou decidido que LINDB não se aplica ao contencioso tributário administrativo.

Os quatro conselheiros da Fazenda entenderam que não se aplica, ao passo que os quatro conselheiros representantes dos Contribuintes entenderam que pela aplicação. Contudo, quanto ao caso concreto em específico, três deles afirmaram que não se aplicaria. Eis o motivo: (i) para um deles, não poderia se aplicar aos fatos geradores anteriores a nova Lei; (ii) para outro, só se aplicaria para a jurisprudência formada após a edição da Lei e, por fim; (iii) um terceiro entendeu que o contribuinte não logrou êxito em comprovar a jurisprudência dominante da época.

Dentre os principais argumentos que afastam a sua aplicação ao contencioso administrativo, um deles é que o trabalho que deu origem ao PL se chamava Contratações Públicas e Seu Controle, além disso, o documento faz clara menções à Administração Pública. Por isso, não estaria aplicado ao processo administrativo. Sobre o que os autores falaram, logo após alguns procuradores da Fazenda publicaram artigos dizendo que a vontade do legislador é diferente da

Todavia, os próprios autores da Lei nº 13.655/2018 entendem que as alterações se aplicam ao processo administrativo. Inclusive, já há um precedente no TJSP que reconheceu a aplicação do Art. 24 em caso que a prova da autuação foi baseada em acesso as informações bancárias do contribuinte antes do STF entender pela constitucionalidade da medida.

Já passando para análise das alterações, optamos por destacar as duas que mais impactam na seara tributário, pelo menos ao nosso sentir.

Motivação e consequência

O primeiro ponto que gostaríamos de destacar é em relação ao dever de motivação dos atos administrativos e o consenquencialismo das decisões, conforme o texto trazido nos Art. 20 e 21 da LINDB.

Art. 20.  Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão.

Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas.

Como se observa, é evidente que não está se falando somente de administração pública. O texto claramente se refere às decisões administrativas, controladoras e judiciais. Logo, ao menos não se deveria questionar a aplicação desse dispositivo ao processo administrativo.

Art. 21.  A decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, decretar a invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa deverá indicar de modo expresso suas consequências jurídicas e administrativas.

Parágrafo único.  A decisão a que se refere o caput deste artigo deverá, quando for o caso, indicar as condições para que a regularização ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais, não se podendo impor aos sujeitos atingidos ônus ou perdas que, em função das peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.

O texto legal acima é bastante confuso e gera bastante dúvidas quanto a sua interpretação, uma vez que não traz conceitos claros e determinados sobre o que poderia ser, por exemplo, uma “regularização ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais”.

Acerca do consequencialismo é importante mencionar que trata-se de argumentação que busca seus fundamentos em razões extrajurídicas, sejam elas de cunho moral, ético, econômico ou social. Em suma, o que importa é a consequência que a decisão irá trazer para toda a sociedade e esses argumentos tem a mesmo grau de relevância que as normas positivadas.

Como é cediço, as Procuradorias de Fazenda costumam se valer bastante do argumento pragmático de cunho econômico, visto que volta e meia apresentam cálculos com conclusões catastróficas caso determinada tese seja julgada favorável aos contribuintes.

Mas essa é uma via de mão dupla e os argumentos são muito fáceis de serem manipulados a favor de X ou Y. Desse modo, é necessário olhar também para o lado dos contribuintes, que também sofrem com as consequências econômicas de cobranças tributárias indevidas.

A melhor conclusão para os artigos 20 e 21 da LINDB é que os mesmos apenas exigem o exercício responsável da função judicante do agente estatal, devendo ser consideradas as consequências de sua decisão, ainda que seja contraditória, não havendo necessária vinculação do consequencialismo ao resultado do julgamento.

Alteração na jurisprudência

Outro ponto que gerou bastante polêmica foi em relação à alteração na jurisprudência, que podem ser encontradas nos artigos 23 e 24 da LINDB:

Art. 23.  A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais.

Aqui é previsto um regime de transição quando houver quando a decisão dar nova interpretação a uma norma de conteúdo indeterminado, que muito se aproxima de uma modulação de efeitos. Contudo, ao contrário daquela prevista no artigo 27 da Lei 9.868/99, cujos critérios são mais claros, neste dispositivo não é possível afirmar ao certo quais serão os critérios para se aplicar o regime de transição.

Eis então que chegamos ao famigerado Art. 24:

Art. 24.  A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. 

Para interpretar o artigo 24, é necessário entender qual o real alcance da expressão “A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa”. Quais atos, contratos, ajustes, processos ou normas administrativos que podem ser revistos? Somente os administrativos?

Essa revisão precisaria levar em conta em orientações gerais à época do ato. E o que seriam orientações gerais? O parágrafo único explica:

Parágrafo único.  Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.

No dia-a-dia no direito tributário, não são poucas as vezes que nos deparamos com reiteradas alterações na jurisprudência, o que gera alguns problemas em relação à falta de segurança jurídica. Com efeito, a intenção do dispositivo foi justamente trazer mais segurança jurídica nesses casos.

O que o art. 24 visa proteger, portanto, é a previsibilidade do direito, a estabilização das expectativas normativas, a consolidação de atos praticados sob o manto da boa-fé objetiva, bem como a confiança legítima do contribuinte

Além disso, guarda direta relação com princípios do Direito Tributário, à saber, a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade. Isso porque uma nova interpretação gera uma nova norma, diante de uma nova norma, se gera uma nova obrigação, uma nova incidência.

E esses dois últimos pontos reforçam o que os autores afirmam, no sentido de que o Art. 24 não trouxe novas regras, mas sim reforçou regras que já existiam.

Ademais, também está de acordo com o Art. 100 do CTN, que estabelece que as práticas reiteradas das autoridades são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos. O mesmo ocorre em relação ao Art. 146 do CTN, cuja redação determina que que a mudança nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa só pode alcançar os fatos geradores posteriores.

Conclusão

Como visto, a principal intenção das alterações na LINDB foi trazer segurança jurídica. No Direito Tributário sobretudo, Humberto Ávila e Mizabel Abreu afirmam que a segurança jurídica tributária serve para proteger os contribuintes dos poderes do Estado arrecadador, não podendo ser invocada em favor do Fisco.

Sendo assim, baseado nessas lições, conclui-se que a aplicação da LINDB no Direito Tributário deve ser compatível com o conceito de segurança jurídica tributário, de modo que consequencialismo das decisões e os critérios de aplicação da jurisprudência majoritária à época só podem ser utilizadas para favorecer o contribuinte.

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