STF e a restituição do valor recolhido a maior no ICMS-ST

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O tema da coluna Jurisprudência Judicial de hoje diz respeito a possibilidade de restituição do ICMS recolhido a maior nos casos de substituição tributária para frente, quando a base de cálculo real for menor que a presumida, conforme o entendimento consignado pelo Supremo Tribunal Federal no RE 593.849.

Antes de tratar do RE propriamente dito, é adequado trazer alguns aspectos sobre a substituição tributária para frente ou progressiva. Ela é definida no Art. 150, § 7º da Constituição, que define que “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Portanto, em breve síntese, a substituição tributária para frente nada mais é do que quando o contribuinte que está atrás na cadeia de circulação de uma mercadoria paga o imposto pelo que está na frente dele, por isso o nome “substituição tributária para frente”.

A lógica imposta pela substituição tributária é que é muito mais fácil fiscalizar a atividade onde há menos contribuintes, como nos casos das operações com automóveis, onde existem poucas montadoras e diversas concessionárias revendedoras de veículos. Dessa forma, visando efetivar a ideia de praticidade no sistema tributário e evitar sonegação, foi criado esse instituto da substituição tributária, que desperta diversas polêmicas.

Ainda acerca do tratamento jurídico da substituição tributária, convém destacar que a Constituição de 1988, no seu Art. 155, §2º, XII, prevê que cabe a lei complementar dispor sobre substituição tributária.

Enquanto essa Lei Complementar não vinha, o antigo Convênio ICM 66/88 é que regulava a matéria, ao estabelecer que “os Estados poderão exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subseqüente, a ser efetuada pelo próprio contribuinte.”

Em 1993, com a Emenda Constitucional de nº 3, veio o parágrafo 7º do Art. 150, mencionado anteriormente, no sentido de que “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Somente em 1996 é que veio a Lei Kandir para tratar da questão. E tratou no Art. 10, que define que “é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.”

Em 1997, veio a questão mais delicada que gerou diversas discussões. O Convênio de ICMS 13/97 somente permitiu a restituição do ICMS-ST nos casos da operação não se concretizar. Assim dizia:

Cláusula primeira: A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequentes à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.

Cláusula segunda: Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

Em razão disso, a CNC ajuizou a ADI 1.851/AL contra o Convênio, pois o mesmo teria violado a Constituição ao afastar a possibilidade de restituição do ICMS-ST nos casos da base de cálculo efetiva ser menor que a presumida.

No entanto, a ADI foi julgada improcedente, sob o fundamento de que o fato gerador presumido é definitivo e não provisório. Além disso, se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ou não à realidade.

Isso também geraria o esvaziamento do próprio instituto da substituição tributária, que faz com que a fiscalização atue em um menor número de contribuintes para prevenir a sonegação. Caso tivesse que verificar a efetiva base de cálculo, não faria sentido a substituição tributária, pois haveria, de qualquer forma, ter que fiscalizar toda a cadeia.

Dito isso, o julgamento improcedente da referida ADI acabou servindo como guia de uma jurisprudência até então sedimentada pelo STF.

Com base nessa ADI, os Estados de São Paulo e Pernambuco ajuizaram ADIs (2.675 e 2.777) contra as próprias leis estaduais que estabeleciam a possibilidade de restituição do ICMS-ST recolhido a maior quando a base de cálculo presumida era maior que a efetiva.

O julgamento dessas ADIs estava com um placar empatado de 5 a 5, até que foram sobrestadas para serem julgadas em conjunto ao RE 593.849, que passamos, finalmente, a tratar.

No caso em tela, o Ministro Edson Fachin, que foi o relator do recurso, iniciou citando o voto do Ministro Nelson Jobim na ADI 2.777, onde fez menção ao princípio da praticidade tributária, que visa trazer segurança, eficiência e justiça fiscal. Esse princípio, entende Fachin, deve ser visto com certos limites.

Quer dizer, a praticidade tributária não pode se sobrepor às garantias constitucionais e as limitações ao poder de tributar, tais como a igualdade, a capacidade contributiva e a vedação ao confisco.

Além disso, sob o ponto de vista da justiça fiscal, não pode haver enriquecimento ilícito nem do Estado nem do contribuinte. A relação jurídico-tributária deve estar sempre ligada a realidade e ao fato, então uma ficção jurídica não pode se sobrepor a realidade.

Para o Ministro Barroso, se existe a possibilidade de se apurar o valor real, não há legitimidade em se manter o valor presumido da base de cálculo. Tanto é assim que as próprias leis de São Paulo e Pernambuco demonstram isso, uma vez que, se as leis passaram a permitir a restituição, é porque é possível que os Estados fiscalizem e meçam a base de cálculo nas operações. Portanto, de acordo com Barroso, essa nova circunstância foi o grande gancho que gerou esse overruling.

A falta de sintonia entre o valor presumido e o real também configura flagrante violação da capacidade contributiva, conforme ressaltado pelo Ministro Fux, que citou Aliomar Baleeiro.

Para se manterem coerentes com a tese, os Ministros Fux e Barroso afirmaram que o entendimento vale tanto para o Fisco quanto para o contribuinte. Ou seja, o Estado também pode cobrar a diferença quando a base de cálculo for maior que a presumida.

De acordo com o Ministro Marco Aurélio, não se pode cogitar que o pagamento está definitivo se todos os pressupostos de incidência tributária ainda não ocorreram. Assim, como não houve o fato gerador, não há como se falar que o pagamento pelo industrial é definitivo.

Ainda faz a ressalva de que não se está diante de um overruling, mas sim de um distinguishing, uma vez que a ADI 1.851/AL trazia umas peculiaridades distintas do caso aqui apresentado. Em relação ao Estado de Alagoas, se valendo do Convênio de ICMS, foi editada uma lei que proibia a restituição, em que se tratava de uma opção do contribuinte efetuar o recolhimento anteriormente.

Quanto aos ministros que restaram vencidos, Teori Zavascki, que foi o primeiro a divergir, afirmou que um cenário ideal seria se a base de cálculo sempre estivesse de acordo com o valor real da operação. Contudo, para privilegiar a praticidade e a eficiência, foi criado o regime da substituição tributária. Com efeito, se fosse pra afirmar que o fato gerador presumido é relativo, a substituição tributária não precisaria existir.

Mesma linha seguiu o Ministro Gilmar Mendes, que, sob o ponto de vista da praticidade, entendeu que o sistema da substituição tributária seria inútil caso tivesse que medir a base de cálculo de cada operação e adequa-la posteriormente.

No caso, em que pese a observação feita pelo Ministro Marco Aurélio, o STF entendeu que, em razão da mudança na jurisprudência da Corte, haveria de se modular os efeitos da decisão.

Dessa forma, os efeitos da decisão só abrangeriam os fatos geradores passados em que os contribuintes ajuizaram ação anteriormente a decisão, excluindo-se as ações não ajuizadas e as já transitadas em julgado. Contudo, houve exceção quanto aos Estados de SP e PE, que já haviam lei permitindo e, portanto, não se aplicaria a modulação.

Dito isso, o STF entendeu, por maioria de 7×3, que é possível a restituição do valor pago a maior de ICMS nos casos de substituição tributária para frente quando a base de cálculo real for menor que a presumida.

Tudo isso nos leva a refletir sobre o possível esvaziamento da substituição tributária que, aliado ao atual cenário, em que muitos acreditam que é possível que Estados fiscalizem toda operação, nos faz questionar sobre a necessidade de se ainda perdurar o referido instituto.

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Guilherme Chambarelli

Guilherme Chambarelli é advogado tributarista e aduaneiro no Lins, Homem de Carvalho & Pizzolante Advogados Associados (LHCP Advogados). Mestrando em Direito Econômico e Desenvolvimento pela Universidade Cândido Mendes. Pós-graduado (LL.M) em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas. Pós-graduado em Direito Aduaneiro pela Universidade Cândido Mendes. Curso Avançado de Jurisprudência Tributária (Curso PJT) pela Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF). Extensão em Planejamento Tributário pelo Ibmec. Membro da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF).

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