A tributação dos contratos de compartilhamento de custos (“cost sharing agreement”)

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Na coluna de hoje, vamos comentar brevemente sobre o posicionamento do fisco brasileiro acerca da possível tributação sobre os contratos de compartilhamento de custos (“cost sharing agreement”).

Em virtude da complexidade do tema não será possível esgotar nesta coluna todos os pontos passíveis de enfrentamento no caso concreto, mas em todo caso pontos relevantes que foram submetidos para a Receita Federal do Brasil (que se manifesta o seu entendimento através de Soluções de Consulta) e também no âmbito do CARF (“Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”).

O Cost Sharing é um contrato muito utilizado na atualidade pelos grupos econômicos e é um mecanismo pelo qual as multinacionais buscam se ressarcir pelo compartilhamento, rateio e reembolso de custos e despesas. Contratos desta natureza são conhecidos internacionalmente como “cost sharing agreement” e têm por objeto contratual o rateio de gastos incorridos por uma entidade do grupo em favor de uma empresa vinculada, que as aproveita no desempenho de suas atividades locais.

Segundo Alberto Xavier [1]os acordos de repartição de custos (cost sharing agreement) têm por objeto as situações, via de regra existentes nos grupos multinacionais, em que uma empresa do grupo (normalmente a “Sociedade mãe”) ou uma entidade de propósito específico (“Centro de Serviços do Grupo”) realiza despesas em proveito de todas ou parte das demais sociedades integrantes do grupo. A finalidade dos referidos acordos consiste precisamente em determinar o modo como e em que medida estas últimas sociedades devem participar dos custos incorridos pela primeira no interesse delas, ressarcindo-os através do pagamento de preços adequados.” 

Usualmente estes contratos possuem como objeto as seguintes operações: i) o uso compartilhado de bens ou direitos; ii) o desenvolvimento de atividades-meio por uma empresa do grupo, centralizadora de custos com a contratação de serviços prestados por terceiros ; e iii) Contratos de Contribuição de Custos.

Podemos afirmar que, via de regra e de forma absolutamente sucinta, as principais questões tributárias referentes a esta modalidade de contrato de compartilhamento está relacionada a incidência de tributos na importação de serviços (CIDE, PIS-Importação, COFINS Importação e ISS Importação), bem como na possível retenção na fonte do Imposto sobre a Renda (IRRF) e também na eventual aplicabilidade das regras de preço de transferência.

Até o ano de 2012, quando foi editada a solução de consulta nº 08/2012, o entendimento que prevalecia na Receita Federal era no sentido de que deveria ocorrer a tributação e que as receitas oriundas dos contratos de compartilhamento deveriam ser tributadas. Já no âmbito do CARF haviam precedentes favoráveis aos contribuintes, entendendo que as despesas poderiam ser deduzidas (no caso do IRPJ), conforme exemplificativamente acórdão abaixo transcrito:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ EMENTA

Exercício: 2002, 2003, 2004, 2005 IRPJ. EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO. DESPESAS COMPARTILHADAS. DEDUTIBILIDADE. 

Tratando-se de coligadas, uma vez reconhecido que os serviços contratados em conjunto são relacionados às atividades ou à manutenção de sua fonte produtora de ambas, e foram devidamente comprovados, correta a dedutibilidade mediante rateio. (CARF 1a. Seção / 2a. Turma da 4a. Câmara / ACÓRDÃO 1402-00217  em 06/07/2010)

Conforme comentado, a Solução de Consulta COSIT nº 8/2012 [2] representou um marco importante sobre o tema tendo em vista neste caso foram elencados os requisitos que os contratos que deveriam para que i) pudessem ser deduzidas as despesas; ii) não fossem aplicadas as regras de preço de transferência e; iii) reconheceu a incidência de IRRF (imposto de renda retido na fonte) na remessa de valores ao exterior na hipótese de subcontratação de atividades.

Posteriormente foi editada a Solução de Divergência nº 23/2013 [3] que tratou mais uma vez acerca da possibilidade de dedução de despesas do rateio de empresas, nesse caso específico o denominado “COST SHARING DOMÉSTICO” com possibilidade de dedução do IRPJ , PIS e COFINS. Nesta novo entendimento da Receita Federal foram estabelecidos os critérios que os contribuintes deveriam adotar para afastar a tributação.

Mesmo com este posicionamento favorável da Receita Federal (SD nº 23/2013) o CARF decidiu de forma contrária no acórdão nº 3301-000.422 em que foi reconhecida a incidência do PIS no contrato de despesas de rateio de despesas:

PIS. REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS. BASE DE CÁLCULO.

Integra a base de cálculo das contribuições não-cumulativas toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio de custos e despesas. Recurso Voluntário Negado.

Mais recentemente a Solução de Consulta COSIT nº 21/2015[4] (vinculante) efetuou uma diferenciação entre os contratos de cost sharing do contrato de prestação de serviços (subcontratação) determinando como deverá ocorrer o registro desta operação no SISCOSERV.

A Solução de Consulta COSIT nº 43/2015 [5] (igualmente vinculante) acabou por desconsiderar algumas das premissas adotadas anteriormente na Solução de Divergência nº 23/2013 e previu a incidência de CIDE nas remessas ao exterior realizadas no âmbito dos contratos de cost sharingainda que tais valores correspondam apenas ao custo dos serviços prestados diretamente por funcionários da empresa do grupo domiciliada no exterior (custos internos) ou aos valores pagos pela empresa do grupo domiciliada no exterior a terceiros, prestadores dos serviços (custos externos)”.

Em 2016, a Receita Federal ao analisar a Solução de Consulta COSIT nº 50/2016[6] reconheceu a incidência (em qualquer modalidade ) da COFINS-Importação  e do PIS-Importação.

Os sucessivos entendimentos (muitas vezes conflitantes) do CARF e da RFB não contribuem para que o contribuinte possa ter um critério seguro sobre se haverá ou não tributação nos contratos de compartilhamento de despesas. Ao nosso sentir, a tributação não deveria ocorrer na grande maioria dos casos tendo em vista que não existe efetivamente uma operação econômica dos contribuintes que centralizam no Brasil determinada função inserida no grupo econômico. Em todo caso, com base no que foi acima exposto podemos afirmar que incidirá PIS-Importação e COFINS-Importação em qualquer hipótese (SC 50/2016), de igual modo incidirá a CIDE (SC 43/2015) terá que ser analisado pontualmente a eventual incidência do PIS e do IRRF além do ISS Importação(que apenas incidirá caso haja efetiva subcontratação dos serviços).

O tema tratado é complexo e os posicionamentos contraditórios indicam a necessidade de uma análise detalhada caso a caso para que seja adotado o critério mais seguro. Em respeito a segurança jurídica o tema deveria ser devidamente regulamentado pela Receita Federal (eventualmente através de alguma Instrução Normativa) para que possa ser explicitado de forma mais clara as hipóteses em que haverá tributação.

[1] Em Aspectos Fiscais de “Cost Sharing Agreement”, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 23,Ed. Dialética, São Paulo, pág.8.

[2] http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2012/SCCosit082012.pdf

[3]http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesDivergenciaCosit/2013/SDCosit023.pdf

[4]http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.actionidAto=61704&visao=anotado

[5]http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.actionvisao=anotado&idAto=62210

[6]http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.actionvisao=anotado&idAto=73726

 

 

 

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Abner Vellasco

Bacharel em direito pela PUC-RJ. Advogado militante nas áreas de direito fiscal e aduaneiro. Pós-graduando no curso de LLM em direito tributário na Fundação Getúlio Vargas RJ (FGV-RJ). Especialista em direito aduaneiro formado pela instituição AVM (“A Vez do Mestre”) vinculada à Universidade Cândido Mendes (UCAM). Advogado associado do Escritório Teixeira Duarte Advogados. Membro associado da ABDF (“Associação Brasileira de Direito Financeiro”). Membro associado da IAB (“Instituto dos Advogados Brasileiro”), com atuação na comissão de Direito Financeiro e tributário

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